Por Juan Torres – Investigador
Las normas y leyes son elementos que permiten enmarcar situaciones y lograr que ciertos actos se realicen de forma adecuada. Este principio es casi general en todo el mundo, sin importar sus ideologías; sin embargo, en el comercio internacional y la economía, las leyes siempre han estado un paso atrás.
Para el comercio internacional y la economía, las leyes llegan cuando las empresas y personas ya llevan tiempo operando y cuando regular una determinada actividad es mucho más complejo, puesto que ya existen previamente prácticas al respecto.
En lo que concierne a Precios de Transferencia, el mundo económico ha emprendido una actuación desmedida en aras de eliminar carga impositiva, situación que en consecuencia ha generado la implementación de este régimen jurídico-económico de Precios de Transferencia, con el fin de evitar la degradación de los fiscos nacionales y el enriquecimiento sin causa de los grandes conglomerados económicos que, partiendo de su presencia mundial, podrían actuar en el sector más beneficioso desde el punto de vista impositivo, trasladando beneficios desde jurisdicciones altamente impositivas a otras con una relativa baja presión fiscal.
En el mundo, el primer país en adoptar en su legislación fiscal los precios de transferencia fue Gran Bretaña, en 1915, seguida de Estados Unidos, en 1917. Junto con ello, se deriva el incremento en el comercio y de la existencia de diversas partes vinculadas entre sí, que participaban en la actividad comercial, adquiriendo mayor relevancia hasta finales de la Segunda Guerra Mundial.
El concepto de precios de transferencia surge simplemente como un instrumento preventivo y fue hasta después de la Segunda Guerra Mundial cuando adquirió una importancia mayor.
Los precios de transferencia tienen su desarrollo en el siglo XX conjuntamente con el desarrollo de las empresas multinacionales. En la medida que estas empezaron a desarrollar sus estrategias para aumentar sus beneficios y minimizar sus riesgos por medio de la diversificación de sus actividades productivas, comerciales y financieras, fueron surgiendo las técnicas para manejar los precios de transferencia entre las distintas empresas que conformaban un mismo grupo multinacional.
En la Segunda Guerra Mundial, se presentó el problema de la manipulación de los precios con los que se transferían bienes y servicios, y con esto, se fue incrementando el mal manejo económico ç, generando un incorrecto estado de la información financiera que en tal sentido funcionaba como cortina para la manipulación de las bases gravables tributarias de las empresas y lograr con tal efecto evadir impuestos, reducir costos y aumentar las ganancias.
En 1979, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos) emitió un informe sobre el tema, titulado “Transfer Prices and Multinational Enterprises”, en el cual se afirmaba la primacía del principio del precio normal de mercado abierto sobre cualquier otro criterio utilizado para determinar el valor de bienes y servicios entre empresas conexas.
Con motivo de lo anterior, el año 1979, la OCDE confeccionó una serie de directrices contenidas en el Reporte sobre Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales, siendo estas aprobadas en julio de 1995 por el Consejo de la OCDE con el fin de proporcionar una guía tanto para las Administraciones Tributarias como para las Empresas Multinacionales.
A la fecha, la mayoría de los países desarrollados y en vías de desarrollo han adoptado regulación de precios de transferencia fuertemente influenciadas por la normativa de la OCDE –e indirectamente de Estados Unidos– respecto a este tema. En Latinoamérica, además de Chile, Argentina, Brasil, Colombia, Ecuador, México, Perú, Uruguay y Venezuela han desarrollado legislaciones o adaptados principios generales de su derecho para otorgar potestades fiscales a sus autoridades sobre esta materia.
¿Qué son los precios de transferencia y cuáles son sus usos?
Los Precios de Transferencia pueden ser definidos como los precios acordados en la transferencia de bienes, servicios, activos intangibles, arrendamientos, entre otros, en operaciones celebradas entre partes relacionadas o vinculadas.
La legislación de Precios de Transferencia presta especial atención sobre aquellas operaciones efectuadas entre filiales del mismo Grupo Económico, pues al existir control sobre el manejo de sus vinculados, puede existir manipulación en dichas operaciones, permitiendo el traslado de beneficios hacia países donde existe una legislación no tan estricta, países con regímenes fiscales preferenciales, o hacia los comúnmente llamados Países o Jurisdicciones de Baja o Nula Tributación (PJBNT).
Para lograr combatir este tipo de prácticas, los países pertenecientes a la OCDE definieron un marco metodológico para determinar los precios o márgenes de utilidad que las compañías debían tener al operar entre subsidiarias. La base de este marco es el llamado “Principio de Plena Competencia” o, por su mención en inglés, “Arm’s Lenght”, que busca determinar cuál hubiera sido el precio el margen de la operación de haberse realizado en un mercado común entre diferentes empresas competitivas. Así, se logra eliminar el efecto de las “transacciones controladas”, que son operaciones realizadas por empresas vinculadas o asociadas y que normalmente no muestran el valor real o igual al que se tendrían las transacciones de hacerse entre empresas independientes o en un mercado de libre competencia.
El fundamento esencial de las Directrices nace del estándar o principio denominado arm’s length, según lo establecido en el artículo 9 del Modelo del Convenio Tributario de la OCDE («Modelo OCDE»), que regula las relaciones económicas para fines de la aplicación del tratado respecto de empresas asociadas y que en su parte pertinente dispone lo siguiente:
«Cuando dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y sometidos a imposición en consecuencia».
Bajo este principio, los miembros de un grupo multinacional deben ser tratados como entidades operativas separadas, en lugar de partes inseparables de una sola unidad de negocios, por lo que las relaciones comerciales que entre ellas se generen deben mantener el mismo principio de independencia que aquellas relaciones comparables realizadas entre partes no relacionadas.
Al respecto, el fin principal de las Directrices es promover una neutralidad tributaria entre empresas asociadas e independientes, de forma a eliminar distorsiones basadas en la arbitrariedad que se puede generar entre empresas que tienen una propiedad común. Al remover estas distorsiones, la OCDE concluye que el principio arm’s length promueve el crecimiento internacional y la inversión.
Las Directrices indican que las autoridades no deben asumir que solo por tratarse de relaciones comerciales entre empresas relacionadas estas difieren de aquellas existentes en el libre mercado, ya que las empresas multinacionales usualmente gozan de bastante autonomía y pueden, en consecuencia, negociar los precios entre sí, como si fuesen independientes.
Como consecuencia de lo anterior, la OCDE manifiesta que existe un consenso internacional en relación a determinar que el principio arm’s length otorga la mayor proximidad respecto a una economía de mercado cuando bienes y servicios son transferidos entre empresas relacionadas.
La aplicación del principio arm’s length, se basa en un análisis comparativo de las condiciones económicas acordadas en una transacción controlada con aquellas existentes en una transacción entre partes independientes. Para que una operación independiente sea comparable, no requiere ser idéntica a la operación controlada, pero debe tener una similitud suficiente que permita crear una medida confiable para alcanzar un resultado arm’s length. El objeto del principio de plena competencia es tratar a los miembros de un grupo multinacional como si operaran como empresas independientes en lugar de como partes inseparables de una sola empresa unificada.
La atención se centra en la índole de las operaciones que realizan entre sí y en si las condiciones en las que las realizan difieren de las que concurrirían en operaciones no vinculadas comparables. El análisis de las operaciones vinculadas y no vinculadas es la esencia de la aplicación del principio de plena competencia.
¿Qué son las partes relacionadas o vinculadas?
Una de las premisas de Precios de Transferencia es la realización de operaciones entre Partes Relacionadas o Controladas, pero ¿Qué son Partes Relacionadas?
Cada País o Jurisdicción es libre de establecer los mecanismos y aspectos para considerar dos entidades o sociedades como relacionadas, sin embargo, todas parten del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, en específico, del artículo 9, que establece que se deben considerar empresas asociadas cuando:
“Una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, o unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante”.
Conforme a estas condiciones, dos empresas están asociadas si una de ellas participa directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de la otra; o si “las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital” de ambas empresas (es decir, si ambas empresas están sometidas a un control).
Operaciones Con Partes Relacionadas
El marco de referencia establece que una transacción entre partes relacionadas es:
“Una transferencia de recursos, servicios u obligaciones entre una entidad que informa y una parte relacionada, con independencia de que se cargue o no un precio”.
En este tipo de transacciones se ven involucrados recursos tales como: materias primas o bienes para su comercialización que forman parte de un inventario, elementos que conforman la propiedad, planta y equipo, seguros, e incluso cargos por servicios administrativos o de logística, entre otros.
Algunos aspectos claves son la identificación de las relaciones comerciales o financieras entre las empresas asociadas, así como las condiciones y circunstancias con relevancia económica de dichas relaciones al objeto de definir de forma precisa la operación vinculada, así como la comparación de las condiciones y circunstancias con relevancia económica de la operación vinculada y definida de forma precisa con las de operaciones comparables realizadas entre empresas independientes.
La aplicación del principio arm’s lenght depende de que se determinen las condiciones que hubieran acordado partes independientes en operaciones comparables efectuadas en circunstancias igualmente comparables. Por tanto, antes de realizar la comparación con operaciones no vinculadas, es vital identificar las características con relevancia económica de las relaciones comerciales o financieras que se manifiestan en la operación vinculada.
Aplicación de los Precios de Transferencia en Paraguay
En Paraguay se ha introducido un conjunto completo de normas sobre precios de transferencia como parte de una reforma fiscal más amplia.
La Ley Nº 6.380/2019 (Ley Tributaria) modernizó notoriamente el sistema fiscal paraguayo. Esta ley introdujo, entre otras medidas, un conjunto completo de reglas de precios de transferencia para la determinación del valor de mercado de las transacciones controladas, realizadas entre entidades vinculadas. Este conjunto de normas entró en vigor el 1 de enero de 2021.
Las normas sobre los precios de transferencia tienen como objetivo principal determinar si el principio de plena competencia se ha aplicado correctamente a una transacción controlada, en la que ambas partes están asociadas, y las fuerzas del mercado podrían no haber sido el principal motor de los precios y condiciones acordados.
El análisis de las transacciones controladas a través de los métodos de precios de transferencia es necesario para detectar manipulaciones en las asignaciones de beneficios a una empresa situada en un territorio en el que no se ha creado el valor de la transacción.
A través de este conjunto de normas, las transacciones controladas pueden ser ajustadas por la administración fiscal para establecer el valor de mercado adecuado y, lo que es más importante, para determinar la renta imponible y las obligaciones fiscales afines generadas en su jurisdicción.
¿Quiénes son los sujetos alcanzados por estas normas?
De acuerdo con la Ley Tributaria, las normas de precios de transferencia se aplican a los contribuyentes del Impuesto a la Renta de las Personas Jurídicas (IRE) que realicen operaciones con:
- Entidades asociadas con residencia fiscal fuera de Paraguay;
- entidades asociadas con residencia en Paraguay, cuando la operación genere rentas exentas o no imponibles en el marco del IRE para una de las entidades de la operación; o
- entidades ubicadas en territorios de baja o nula tributación, entidades del exterior o locales que se benefician de regímenes especiales tales como, usuarios de zonas francas y empresas bajo el régimen de maquila; sin embargo, se puede obtener una exención si se puede probar que no hay asociación entre las partes de la transacción en estos casos anteriores, en condiciones que aún deben ser reguladas por la autoridad fiscal paraguaya.
El parentesco o asociación entre las partes de la transacción es la condición previa para aplicar este conjunto de normas.
Obligaciones formales
La Ley Tributaria establece la obligatoriedad de presentar un informe técnico anual sobre precios de transferencia respecto de las operaciones controladas para los contribuyentes del IRE que realicen operaciones con partes relacionadas y/o sujetos alcanzados. Este informe debe incluir un análisis de las transacciones controladas, así como la documentación relacionada con las operaciones analizadas y una descripción general de la entidad analizada y, en algunos casos, la estructura del grupo multinacional.
Es importante resaltar que solo estarán obligados aquellos Contribuyentes del IRE que realicen operaciones con partes relacionadas del exterior o locales, en este último caso, cuando la operación esté exenta, exonerada o no sujeta del IRE para alguna de las partes; y tengan ingresos brutos en el ejercicio inmediatamente anterior superiores a 10.000 millones de guaraníes. A su vez, estarán alcanzados por dichas disposiciones aquellos Contribuyentes del IRE que efectúen operaciones con entidades ubicadas en territorios de baja o nula tributación, usuarios de zonas francas o empresas bajo el régimen de maquila, independientemente del monto de ingresos brutos que posean.
En cuanto a las fuentes de información con las que cuenta la autoridad tributaria, es necesario indicar que, además de la información local presentada por los contribuyentes, Paraguay ha suscrito la Convención de la OCDE sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, la cual ha sido incorporada al sistema local a través de la Ley Nº 6.656/2020, por tanto, para determinar si una operación controlada se realiza a valor de mercado, la autoridad tributaria paraguaya puede intercambiar información fiscal con las autoridades tributarias de otros países que participan en este tratado multilateral.
En caso de que se infrinjan las normas relacionadas con el principio de libre competencia, se aplicará el régimen sancionador general contenido en la Ley Nº 125/1991, ya que la Ley Tributaria o su Decreto no contienen disposiciones especiales en materia de sanciones.
Consideraciones
La normativa de Precios de Transferencia ha venido para quedarse. La historia y la experiencia de nuestros más cercanos socios comerciales (Argentina, Chile, Bolivia y Brasil) da como resultado que cada vez más son los procesos de fiscalización y control relacionados con la materia; esto, gracias a sus robustas normas y que cada vez más aumenta el comercio entre partes relacionadas.
Por tanto, los Precios de Transferencia deben ser vistos como un mecanismo de control para los Contribuyentes del IRE al momento de efectuar operaciones con Partes Relacionadas y/o sujetos alcanzados.
Agradecimientos
Agradezco al Lic. Jordy Valles, supervisor del Dpto. de Precios de Transferencia, y a la Lic. Mg. Aurelia Cardozo, Socia de Impuestos, ambos integrantes de la firma multinacional Baker Tilly Paraguay, por aportar sus conocimientos y recomendaciones para la elaboración de este artículo.
